Документирование аудиторских доказательств

Документирование процесса аудита является одним из важ­нейших условий его тщательного и квалифицированного прове­дения. Поскольку целью аудита является, прежде всего, подтвер­ждение достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого объекта, то подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление. В зависимости оттого, какое событие проверяется, сложность процедуры его Документального оформления может быть различной.

В соответствии с ФПСАД № 2«Документирование аудита» срок хранения рабочих документов аудита не может быть менее 5-ти лет, при этом необходимо обеспечить конфиденциальность и сохранность рабочих документов, что тесно связано с опре­делением собственности на них. Право собственности на доку­менты, которые готовятся в процессе аудиторской проверки, Принадлежит аудиторской компании. Однако по согласованию с клиентом часть из них может быть передана ему и исполь­зоваться в последующем для совершенствования постановки бухгалтерского учета или исправления выявленных ошибок и неточностей. Но при этом следует иметь в виду, что ауди­торские документы не заменяют тех документов и расчетов, которые должны быть у самого проверяемого объекта, т. е. тот документ, который содержит предложения аудиторской фир­мы по исправлению позиций отчетности, не может заменять документы клиента.

Документация детализируется, как правило, в специальном внутрифирменном стандарте. Это необходимо отметить как важное направление совершенствования организации деятель­ности компании, поскольку в зависимости от состава аудитор­ских бригад, специфики проверяемых объектов, необходимости привлечения экспертов к аудиторским проверкам, формы могут детализироваться и уточняться, и поэтому они должны быть привязаны, прежде всего, к специфике организации деятельно­сти фирмы й учитывать специфику проверяемого объекта.

Как правило, документы формируются в специальные груп­пы, находятся в специальных папках (файлах) и подробно отра­жают все аспекты проверки. По традиции, в российских фир­мах большое внимание уделяется документированию конечных результатов аудиторской проверки, в частности, аудиторскому заключению. Кроме того, в последнее время практически всегда достаточно подробно разрабатываются план и программа про­ведения аудиторской проверки. Эти документы всегда имеются в распоряжении фирмы. Однако, когда рассматриваются тре­бования к общему документированию аудиторской проверки, предполагается, что в документах должны найти отражение все те процедуры, которые совершают аудиторы в процессе провер­ки для того, чтобы подтвердить их реальность и сформулировать те выводы, которые делает аудитор в отношении конкретных сегментов аудита (секций), и те вопросы, которые должны быть учтены при подготовке общего аудиторского заключения, и те, которые требуют согласования или соответствия с другими раз­делами аудиторской проверки.

Представляется неверным достаточно распространенное мнение, что в том случае, когда работа проводится высококва­лифицированными специалистами и ограниченным кругом ау­диторов, — аудиторская документация имеет меньшее значение, поскольку и в этом случае она должна подтвердить все те реаль­ные работы, которые проведены аудитором. Недостаточно так­же, если аудитором в документе показаны только выявленные отклонения, ибо они должны характеризовать весь реальный процесс проверки, который осуществляет аудитор. Докумен­тирование в аудите выполняет несколько весьма существенных функций, которые в большой мере определяют качество ауди­торской проверки.

Во-первых, документы должны свидетельствовать о том, что действительно проводился аудит по существу. Понятно, что под­робное описание материалов аудиторской проверки является залогом качества подготовленного аудиторского заключения. Обязательное документирование всего процесса аудита долж­но содействовать повышению престижа аудиторской профес­сии и повышению доверия к выводам, которые делает аудитор. Практически невозможно сфальсифицировать файл со всеми рабочими документами, которые бы отражали весь ход провер­ки, начиная с этапа планирования и заканчивая этапом форми­рования мнения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом должны быть указаны конкретные источники, по кото­рым проводился аудит, с указанием наименования реквизитов проверенных первичных документов: договоров, бухгалтерских регистров и т. д.

Во-вторых, необходимо иметь в виду, что документирование аудита следует рассматривать как важное средство внутрифир­менного контроля за ведением аудиторской деятельности, его качеством. Руководитель аудиторской группы и руководитель ау­диторской фирмы могут и должны активно контролировать под­готовленные исполнителями аудиторской проверки документы.

В-третьих, в случае возникновения споров с экономически­ми субъектами, третьими лицами по поводу качества проведения аудиторской проверки организация, располагая документами, в которых зафиксированы все аудиторские доказательства и ме­тоды их обработки, может доказать свою правоту. Кроме того, в случае необходимости можно выяснить, кто из сотрудников фирмы допустил ошибку или недоработку, которая привела к ухудшению качества аудита или к неправильным выводам. Это позволяет принять превентивные меры к соответствующе­му сотруднику наложением дисциплинарного взыскания либо выявлением необходимости повышения его квалификации.

И, наконец, если документация тщательно подготовлена и оформлена, то это всегда способствует идентификации дея­тельности аудиторской организации. При проведении повтор­ных проверок у одного и того же клиента можно оптимизировать затраты труда и времени, изучив ту информацию, которая была получена в ходе предыдущей аудиторской проверки.

Если полученная информация оформлена в виде рабочего документа, она легко переносится из предыдущего файла в файл текущего года, и в этом случае существенно сокращается трудо­емкость работы. Четкая стандартизация аудиторских докумен­тов дает возможность формализовать процесс аудита и провести его более четко и в более сжатые сроки. При этом особое зна­чение документирование имеет в том случае, если аудиторская проверка ведется силами большой бригады с привлечением ас­систентов аудитора. В этом случае именно ассистент аудитора должен получить все образцы документов, позволяющие систе­матизировать полученные аудиторские доказательства и опре­делить порядок подготовки выводов на их основе.

В соответствии с ФПСАД № 2 «Документирования аудита» к рабочим документам относятся, в первую очередь, докумен­ты, связанные с планированием, — это общий план и програм­ма аудита. В них обязательно должно быть описание системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта, что позволяет объективно обосновать уровень суще­ственности и аудиторский риск. При этом наличие первичных документов показывает, что уровень существенности и аудитор­ского риска имеет объективное обоснование и связан с учетом реальных особенностей бизнеса проверяемого субъекта. Кроме того, необходимо документировать все проведенные аудитор­ские процедуры и их результаты, дать обоснование тех выводов, которые делаются на их основе. Вместе с тем, к рабочим доку­ментам относят объяснения, пояснения, заявления, которые по­лучают от сотрудников проверяемого экономического субъекта, если в рассматриваемых документах недостаточно информации по какому-либо вопросу.

К рабочим документам относятся копии тех материалов, ко­торые получают от экономического субъекта. В первую очередь это формы отчетности и приложения к ним, платежные пору­чения, приходные и расходные ордера и многие другие доку­менты. Особо следует отметить, что в ряде случаев необходимо кроме бухгалтерских документов проверяемого экономического субъекта ввести в аудиторскую документацию организационно-управленческие документы, которые позволяют принять один из возможных способов учета, подтверждают право применения соответствующего метода учета, определенного в учетной по­литике экономического субъекта. Примером таких документов может быть приказ о составе подотчетных лиц, приказ о порядке списания горюче-смазочных материалов и т. д. Эти два примера специально приведены, поскольку они наиболее часто встреча­ются и приводят к искажению в учете.

Особое значение в системе документирования аудита име­ют материалы о тестировании, в частности, результаты опросов или интервьюирования работников экономического субъекта, результаты наблюдения за ходом работы отдельных сотрудни­ков аудируемого объекта, систематизация и обработка этих ма­териалов.

В результате систематизации такого типа документов ауди­торы в последующем создают специальную систему и методиче­ский инструментарий по организации аудиторской деятельно­сти. В хорошо организованной аудиторской фирме всегда есть рекомендуемый внутрифирменным правилом-стандартом при­мерный перечень документов, которые должны быть составле­ны при проведении аудиторской проверки. Состав, количество и содержание рабочих документов определяются аудиторской фирмой и зависят от ряда факторов, которые оказывают влия­ние на остальные аудиторские процедуры, в частности: харак­тер выполняемой аудиторской организацией работы, сложность деятельности проверяемого экономического субъекта, состоя­ние его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимый уровень руководства и контроля за работой персо­нала аудиторской организации. Аудиторская организация долж­на сама разрабатывать форму рабочей документации, а в ряде случаев такая документация рекомендуется общественными аудиторскими объединениями. Последнее особенно важно для относительно небольших аудиторских фирм, у которых нет своих сил для разработки прогрессивной системы аудиторской документации.

Как правило, кроме внутрифирменного стандарта, в кото­ром определяются объемы аудиторской документации, опре­деляются также внутрифирменные правила по оформлению, заполнению, передаче и хранению аудиторской документации. Более того, рабочий аудиторский документ является, как пра­вило, объектом последующего контроля деятельности аудитор­ских групп, которая проводится руководством фирмы после аудиторской проверки и позволяет найти резервы улучшения организации аудиторской работы.

Весьма важно, чтобы рабочие документы реально создава­лись по ходу проведения аудиторских проверок, а не после их завершения. Работа должна быть организована таким образом, чтобы рабочие документы были действительно рабочими: тща­тельно оформлены и подвергнуты в установленном порядке проверке. Они являются основанием для формирования мне­ния аудиторской организации. Более того, жесткий регламент составления аудиторских документов дает возможность пере­дать работу от одного исполнителя к другому, что часто являет­ся необходимым в случае выбытия из состава группы одного из привлеченных сотрудников.

Рабочие документы должны быть созданы аудиторской орга­низацией и получены от проверяемого экономического субъекта либо от других лиц. Однако независимо от источника получения документов к их оформлению и содержанию предъявляются достаточно жесткие требования. К ним относятся, прежде все­го, следующие требования.

Каждая страница (или титульный лист) документа, состоя­щего из нескольких страниц рабочей документации, должна содержать обязательные реквизиты, позволяющие однознач­но определить принадлежность этого документа к конкретной проверке или к конкретному аудиторскому файлу, т. е. должны быть указаны: наименование документа, наименование эконо­мического субъекта, в отношении которого проводится аудит, период, за который проводится аудит, дата проведения аудитор­ской процедуры, подпись лица, создавшего документ, дата про­верки документа, личная подпись лиц, проверивших документ, и их расшифровка либо легкоидентифицируемое обозначение лица или лиц.

Аудиторская организация должна разрабатывать бланки сво­ей рабочей документации, включить туда перечисленные рек­визиты. Целесообразно применять специально разработанные блокноты, содержащие удобные для использования таблицы — пустографки. Рабочие документы весьма целесообразно созда­вать в виде таблиц.

Все документы, которые входят в аудиторский файл, должны быть пронумерованы. Нужно помнить, что последовательно ну­меровать документы невозможно, поскольку в ходе аудиторской проверки многие действия осуществляются параллельно: пла­нирование может идти параллельно с проверкой определенных разделов учета, когда, в частности, оценивается система управ­ленческого учета. Различные разделы учета могут проверять различные сотрудники и одновременно готовить замечания по результатам проверки, которые в последующем обсуждают­ся аудиторской бригадой в целом и на их основе принимается окончательное решение о тех замечаниях, которые включаются в аудиторское заключение. Поэтому необходима их предвари­тельная классификация. Система нумерации должна помочь быстро найти необходимый документ и использовать его в нуж­ном направлении.

Разработанную в аудиторской организации систему первич­ных документов целесообразно оформлять в виде внутренней инструкции, с содержанием которой следует ознакомить всех сотрудников. Очень часто обсуждение таких документов и ин­струкций проходит в период проведения тренингов молодых сотрудников, в частности, ассистентов аудитора. Как показы­вает опыт, в аудиторской организации должен быть разрабо­тан перечень документов клиента, копии которых подлежат обязательной передаче клиентом в аудиторскую организацию, что будет ускорять процесс подготовки плана проведения ауди­торской проверки и повысит понимание особенностей бизнеса проверяемого экономического субъекта. К таким документам, например, относят учредительные документы и бухгалтерскую отчетность. Когда ведутся предварительные переговоры, це­лесообразно ознакомить будущего клиента с таким перечнем документов и получить от него письменное согласие на предо­ставление всех необходимых материалов, что позволит наиболее объективно и полно определить права аудиторской фирмы по получению необходимой информации.

Если в ходе аудита появляется необходимость приобщения к рабочей документации копий каких-то дополнительных документов, то они специально запрашиваются у клиента. При этом в договоре требование к удовлетворению таких дополнительных запросов должно быть предусмотрено. Во избежание возможных конфликтов аудиторской организации необходимо разработать и постоянно применять бланк, в котором будут фиксировать запросы аудиторской организации по поводу документов, по­требность в получении которых может возникать в процессе проведения аудиторской проверки.

Для более четкой организации работы необходимо приме­нять унифицированные бланки для оформления тех расчетов, которые направлены на оценку достоверности отдельных раз­делов документов. Рабочая документация должна содержать за­писи в соответствии с основными разделами плана аудиторский проверки. В рабочей документации должна быть проведена ин­формация обо всех проверенных документах, а не только о тех, по которым есть замечания, ибо важнейшим правилом аудита является подтверждение достоверности и, следовательно, факт проверки документов, по которым нет замечаний, должен быть также зафиксирован.

В подавляющем большинстве случаев проверка проводится как выборочная, поэтому не следует опасаться, что такой пере­чень займет много места. Если возникнут претензии к качеству аудита, руководитель аудиторской фирмы должен выяснить, кто именно проверял документы, которые при повторной проверке вызвали замечания.

Рабочая документация должна отражать все сведения, необ­ходимые и достаточные для составления полноценного аудитор­ского заключения и подтверждения того, что аудит проводился согласно соответствующим регламентирующим документам, в соответствии с согласованным планом проведения аудитор­ской проверки и отвечает тем требованиям, которые предъяв­ляются к качеству проведения аудиторской проверки.

Для каждого клиента в аудиторской фирме рационально завести постоянные и переменные файлы. Постоянный файл заводится на несколько лет, он содержит существенную ин­формацию постоянного характера, например: учредительные документы, описание организационной структуры, должност­ные инструкции, данные по отраслевой информации, решения органов государственной власти, затрагивающие специфику развития конкретной отрасли, и ряд других устойчивых доку­ментов. Что касается переменного файла, то он может быть со­ставлен по-разному, но всегда содержит проверку, прежде всего, тех операций, которые совершаются в течение года, по которому ведется проверка.

Следует также отметить, что в аудиторской документации Должны присутствовать документы, в которых отражены взаи­моотношения аудиторской организации и клиента, в частности, Договор на проведение аудиторской проверки, приемо-сдаточ­ные акты, счета-фактуры, которые направляются клиенту, табе­ли учета рабочего времени сотрудников. В этом разделе должна быть обязательно анкета старшего сотрудника, т. е. руководителя аудиторской группы, анкета руководителя аудиторской органи­зации, бланк «Нерешенные вопросы», в котором перечислен перечень вопросов, на какие в ходе проверки не даны ответы, но которые должны быть решены к моменту подготовки аудитор­ского заключения. Кроме прочего, в аудиторской документации хранится переписка аудиторской организации и клиента по во­просам, которые возникают на стадии проведения переговоров.

Серьезной проблемой для аудиторских организаций является процесс архивирования аудиторских файлов. Западные аудитор­ские фирмы пытаются переводить часть аудиторских файлов на микрофильмы, что позволяет хранить их в более компактном виде; некоторые фирмы перевозят часть архива в специальные хранилища, поскольку аренда офисных помещений в центре города достаточно дорога.

Таким образом, очевидно, что при организации аудиторской деятельности документирование играет важную роль для упо­рядочения процесса проведения аудиторской проверки и повы­шения ее качества. В этой связи четкое соблюдение требований федеральных стандартов, а также разработка специальных стан­дартов по документированию в рамках общественных аудитор­ских объединений и каждой аудиторской организации является важнейшим условием качественной работы аудиторской фирмы.