Система учета по центрам ответственности

При организации учета затрат на производство продукции (ра­бот, услуг) особое внимание необходимо обратить на центры ответ­ственности — структурные подразделения, возглавляемые руково­дителями, несущими ответственность за результаты их работы.

Центр ответственности представляет собой часть системы управ­ления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных ус­луг. Выходомявляется продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра может быть оценена с точки зрения эффективности функционирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру с

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на кон­кретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении бюджета (планов), где сравниваются фактические и плановые данные, называется учетом по центрам ответственности. С позиции управления деление организации на центры ответст­венности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

—центры ответственности необходимо увязать с производст­венной и организационной структурой предприятия;

—во главе каждого центра должно быть ответственное лицо —
менеджер;

—в каждом центре ответственности должен быть показатель для
измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

—необходимо четко определить сферу полномочий и ответст­венности менеджера каждого центра. Менеджер отвечает только за
те показатели, которые он может контролировать;

—для каждого центра ответственности необходимо установить
формы внутренней отчетности;

—менеджеры центра ответственности должны принимать уча­стие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период
и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении организации на центры ответственно­сти необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответст­вующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответствен­ности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организа­ции производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и др.

Решающее влияние на создание центров ответственности ока­зывают производственная и организационная структуры предприятия.

Производственная структура предприятияотражает виды произ­водств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы по­строения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятияофициально выражается в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласован­ность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подраз­делений по выполнению его основных задач.

 

 

Бухгалтерский учет

В рамках организационной структуры предприятия выделяют следующие формы организации управления: линейную, функцио­нальную, линейно-функциональную, матричную.

Линейнымназывают управление «по вертикали», при котором нижестоящие звенья предприятия прямо подчинены вышестоящим. Обычно линейная система применяется для управления производ­ственными цехами и участками предприятия.

Функциональное управление— это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопро­изводством, внешними экономическими связями и др.), при кото­ром высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. В условиях функционального управле­ния у одного лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.

На практике наиболее распространены линейно-функциональные структуры управления.При такой структуре линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а спе­циализированные функциональные подразделения (отдел маркетин­га, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочета­ние принципов специализации управления и единоначалия, обеспе­чивается высокий уровень управленческих решений и комплексное руководство каждым производственным звеном.

При матричнойструктуре управления важное значение приобре­тает интеграция комплекса работ, направленных на достижение по­ставленных целей. Основополагающим принципом здесь является рост взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обес­печивающего эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделе­ниями создаются специальные органы (проектные группы) для ре­шения конкретных производственных задач. Эти группы формиру­ются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры являет­ся широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересече­ния которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных под­разделений. Преимущество этой формы управления в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), целью которой является разработка и внедрение в произ­водство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами каче­ства при наименьших затратах.

Матричная форма организации управления в наибольшей сте­пени обеспечивает условия для согласованной деятельности руко­водителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принцип централизованного руково­дства. Построение центров ответственности в соответствии с орга­низационной структурой позволяет возложить ответственность за деятельность каждого подразделения на конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

На производственных предприятиях для успешного применения управленческого учета центры ответственности необходимо класси­фицировать, исходя из:

—объема полномочий и ответственности;

—функций, выполняемых центром ответственности.

Центры ответственности, исходя из объема полномочийи ответ­ственности,подразделяются на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат— это часть управленческой системы организации (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское бюро и др.), руководитель которой отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование,-нормирование и учет затрат факторов производства с целью контро­ля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, подразделяются на центры регу­лируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. На­пример, у производственного цеха существуют нормы расхода ма­териалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются пу­тем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Затратами таких центров управ­ляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руково­дитель центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за мини-

 

Бухгалтерский учет

мизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат.

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руко­водство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. При­мерами центров произвольных затрат могут служить конструктор­ское бюро, лаборатория химико-технического контроля.

Центр продаж (дохода) — это часть управленческой системы ор­ганизации (например, сбытовая), руководитель которой отвечает только за формирование доходов в установленных объемах. Взаимо­связи между затратами на работу такого центра и выручкой (дохо­дом) практически нет; основным контролируемым показателем здесь является выручка (доход), а также определяющие ее показате­ли: объем сбыта, структура реализации и цена.

Организация учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, полу­чаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих усло­виях особую роль приобретают (в рамках центров ответственности) центры прибыли.

Центр прибыли— это часть управленческой системы организа­ции, руководитель которой отвечает как за затраты, так и за при­быль. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем произ­водства и реализации, а также затраты. Соответственно для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить организация, занимающаяся разными видами деятельности (заготовки, торговля, производство и др.). Центр прибыли, в свою очередь, может состо­ять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, входя­щее в состав производственного объединения, состоит из производ­ственных цехов, участков и т.д.

Центром прибыли можно управлять при помощи операционно­го бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также к отчету об исполнении бюджета.

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Центр инвестиций— это часть управленческой системы органи­зации, руководитель которой отвечает не только за выручку и затра­ты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности ин­вестиций и увеличение акционерной стоимости.

Управлять деятельностью центра инвестиций можно при помо­щи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также ба­ланса и отчета о денежных потоках.

На производственных предприятиях немаловажное значение имеет разделение центров ответственности, исходя из выполняемых ими функций,на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственностизанимаются непосредствен­ным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себе­стоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам можно отне­сти участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственностисуществуют для обслу­живания основных. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом, в составе суммар­ных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую.

В системе учета по центрам ответственности важное значение имеет установление трансфертных цен. Трансфертная ценаиспользу­ется для определения стоимости продукции (материалов, полуфабри­катов, готовой продукции) или услуг, передаваемых одним центром ответственности другому (другим) внутри одной организации.

Установление трансфертных цен зависит от существующих форм организации производства: централизованная и децентрали­зованная.

Вусловиях централизованной организации производстваобмен продукцией и услугами между центрами ответственности преиму­щественно производится на основе фактической (стандартной) се­бестоимости.

В условиях децентрализованной организации производства,когда центры ответственности относительно автономны, цена внутри­фирменной передачи должна назначаться с таким расчетом, чтобы с

 

 

Бухгалтерский учет

ее помощью можно было определять реальный и достоверный пока­затель прибыли для каждого подразделения. Выбор трансфертной цены важен не только для выявления результатов деятельности под­разделения, но и для принятия решений по таким вопросам, как «производить или закупать», «продавать или обрабатывать дальше», а также при рассмотрении альтернативных вариантов производства. Трансфертная (внутрифирменная) цена должна отвечать сле­дующим основным требованиям:

—гармонично сочетать цели подразделения с общими целями
организации;

—быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней
управления. Трансфертная цена должна обеспечивать достаточный
результат как подразделению-продавцу, так и подразделению-поку­пателю;

—способствовать сохранению автономности подразделений,
возможности управлять ими на децентрализованной основе;

—быстро реагировать на изменяющиеся условия внутреннего и
внешнего рынков, давать возможность направлять прибыли туда,
где они найдут лучшее применение. Например, более высокие при­
были направлять в сферы с низкими налогами и невысокие прибы­ли—в сферы с высокими налогами либо вкладывать их в новые
производственные мощности;

—соответствовать требованиям законодательства;

—содействовать развитию кооперации между структурными и ре­гиональными типами производств.

Существует множество способов установления трансфертной цены при внутрифирменной передаче, в том числе на основе:

—рыночной стоимости;

—полной себестоимости плюс прибыль как процент от полных
затрат;

—переменных затрат плюс прибыль как процент от переменных
затрат;

—полной или сокращенной себестоимости;

—взаимной договоренности сторон.

К сожалению, не бывает трансфертной цены, которая удовлетво­ряла бы всех — и высшее руководство, и подразделение-продавец, и подразделение-покупатель. На практике часть предприятий исполь­зуют цену на базе договорной рыночной стоимости, другие — по се­бестоимости плюс надбавка на прибыль.

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Оптимальной трансфертной ценой является величина договор­ной рыночной стоимостипродукции или услуг, так как она считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр при­были как самостоятельную хозяйственную единицу. Эта цена рав­няется размеру вознаграждения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы доходов от экономии затрат на внутреннем характере опе­раций (транспортных расходах, процентах по банковским креди­там и т.д.).

Если цена на внешнем рынке неопределенная (например, на новый вид продукции при отсутствии рынка альтернативных това­ров), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавка на прибыль,поскольку она близка к рыночной и позволяет выявить недостатки функционирования подразделений. При уста­новлении надбавки на прибыль в расчет следует принимать не коэф­фициент прибыльности организации в целом, а особенности данного подразделения. Прибыль часто исчисляют как процент доходов от вложенного капитала, который представляет собой плановый показа­тель, предназначенный для использования при унификации постоян­ных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики орга­низации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного подразделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены ис­пользуется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то не­обходимо вносить поправки на изменения цен сырья, материалов, ус­луг и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производ­ственной деятельности подразделения и выпускаемой им продукции.

Трансфертные цены могут устанавливаться также на базе фактиче­ской себестоимости плюс надбавка на прибыль.Данный метод особенно эффективен там, где менеджеры отвечают за расход материалов. Одна­ко он имеет недостаток, приводящий к перерасходу средств. Чем вы­ше фактическая себестоимость, тем выше подразделение-продавец бу­дет устанавливать продажную цену, подталкивая к дальнейшему неэко­номному расходованию средств другими подразделениями предприятия.

Необходимо иметь в виду, что при установлении трансфертных цен на базе себестоимости предприятия, входящие в состав органи­зации, рассматриваются как центры затрат, а не как центры прибы­ли или инвестирования. Поэтому такие критерии для оценки стои-

 

 

Бухгалтерский учет

мости, как прибыль на капиталовложения или остаточная прибыль, не могут быть использованы. В этих условиях предпочтение необхо­димо отдавать трансфертным ценам, установленным на основе пе­ременных затрат.

Метод внутрифирменного ценообразования на базе переменных затратимеет преимущество перед методом на основе полных затрат: он изначально нацелен на обеспечение наиболее эффективного ис­пользования ресурсов организации. Это объясняется тем фактором, что постоянные затраты остаются неизменными и любое использо­вание средств без дополнительных постоянных расходов увеличива­ет прибыль организации в целом.

Немаловажно четко распределить затраты предприятия и отне­сти их на центры ответственности.

Распределение прямых затрат предприятия между центрами от­ветственности возможно с помощью специальной шахматной ведо­мости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются суммы затрат. Если какие-либо затраты не­возможно непосредственно отнести ни на один центр ответственно­сти, их распределяют пропорционально выбранной базе. Например, затраты на аренду помещения можно распределить между центрами ответственности пропорционально занимаемой ими площади.

Косвенные затраты между центрами ответственности могут рас­пределяться на основе количественных или стоимостных баз распре­деления. Примерами количественных баз могут служить: численность персонала, объем выпуска продукции, фактический фонд времени ра­боты оборудования и т д. К примерам стоимостных баз распределения можно отнести заработную плату основных производственных рабо­чих, стоимость израсходованных материалов, производственную себе­стоимость продукции.

В практической деятельности для упрощения и ускорения расче­та предприятия часто используют фиксированные коэффициенты распределения, установленные на основе плановых показателей. Вы­явленные отклонения фактических затрат от плановых списывают на те центры ответственности, где они возникают.

8.4. Система учета «стандарт-кост»

Всовременных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного менеджмента, пред­ложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, ко­торые дали импульс для развития системы нормативного учета за­трат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что­бы потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе «стандарт-кост» встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа опера­тивной работы и заработной платы». В то время сторонники тради­ционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е. фактической, себестоимости. Г. Эмер­сон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесо­образную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не­достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета — увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны, чтобы найти пра­вильный курс хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме уже дос­тигнутых, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйствен­ная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности. Произво­дительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл ра­боты предприятия, ибо работать напряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измере­нии производительности пользоваться соотношением Зф/Зс, т.е. от­ношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение Зс < Зф, т.е. стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность

 

Бухгалтерский учет

между фактическими и стандартными затратами (Зф - Зс), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал прово­дить различие между естественными (стандартными) и непроизво­дительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие за­траты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рас­сматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми из­держками. Впервые полную действующую систему нормативного оп­ределения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в СШАЧ. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.), не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «стандарт-коста».

Идея «стандарт-коста» у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:

1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены
со стандартами;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат
со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Со времени своего возникновения система учета «стандарт-кост» успешно развивалась и сейчас широко используется многими веду­щими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин «стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», кото­рый означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, «стандарт-кост» буквально означает «стандартные затраты». Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производст­ва, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

Система «стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринима­теля и служит мощным инструментом для контроля производствен­ных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее оп­ределить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определе­ния цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах. При этой

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия оперативных управленческих решений.

В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по стать­ям расходов:

—основные материалы;

—оплата труда основных производственных рабочих;

—производственные накладные расходы (заработная плата
вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная
плата, амортизация оборудования и др.);

—коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации про­дукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нор­мы остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новы­ми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действитель­ными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчет­ном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах от­клонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система учета «стандарт-кост» выглядит следую­щим образом:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 — п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затрата­ми. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу, что позволяет ад­министрации оперативно устранять неполадки в производстве, при­нимать меры для их предотвращения.

 

Бухгалтерский учет

Следует отметить, что система «стандарт-кост» в зарубежной прак­тике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не име­ет единой методики установления стандартов и ведения учетных реги­стров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: ба­зисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (ко­личественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем ус­луг, необходимых для производства данного изделия. Эти физиче­ские стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном ис­числении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем что накладные расходы охватывают множество от­дельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно изме­рять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составля­ют важнейшие составные части накладных расходов (например, не­производственная заработная плата), по которым в некоторых слу­чаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложения. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в период использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов ле­жит классификация затрат в зависимости от величины объема выпус­ка на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установлен­ным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Для исчисления стандартной себестоимости продукции норма­тивные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как пока­зано в табл. 8.4.

На предприятиях, применяющих систему «стандарт-кост», учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

- «Отклонения по расходу материалов»;

- «Отклонения по заработной плате»;

- «Отклонения по накладным расходам»;

- «Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».

Таблица 8.4 Расчет отклонений от норм затрат при системе «стандарт-кост»

 

№п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
	По цене используемых	(Нормативная цена единицы мате-
	материалов	риала — фактическая цена) количе-
		ство купленного материала
	По количеству исполь-	(Нормативное количество материа-
	зуемых материалов	ла на фактический выпуск продук-
		ции — фактический расход мате-
		риалов) нормативная цена материа-
		лов
	Совокупное отклонение	(Нормативные затраты на единицу
	расхода материалов	материала — фактические затраты
		на единицу материала) фактическое
		количество используемых материа-
		лов на выпуск продукции
II, По труду
	По ставкам заработной	(Нормативная почасовая ставка за-
	платы	работной платы — фактическая по-
		часовая ставка заработной платы)
		фактически отработанное время
	По производительности	(Нормативное время на фактиче-
	труда	ский выпуск продукции — факти-
		чески отработанное время) норма-
		тивная почасовая ставка оплаты
		труда

Бухгалтерский учет

Продолжение таблицы

 

№п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции — фактические затраты труда на единицу продук­ции) фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
	По постоянным наклад­ным расходам     По переменным наклад­ным расходам	(Сметная ставка постоянных на­кладных расходов на единицу про­дукции — фактическая ставка по­стоянных накладных расходов на единицу продукции) фактический объем выпуска продукции (Сметная ставка переменных на­кладных расходов на единицу про­дукции — фактическая ставка пере­менных накладных расходов на единицу продукции) фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
	По цене реализации   По объему реализации     Совокупное отклонение по валовой прибыли	(Нормативная цена единицы про­дукции — фактическая цена едини­цы продукции) фактический объем реализации   (Объем сметной реализации — объ­ем фактической реализации) нор­мативная прибыль на единицу про­дукции   Совокупная нормативная прибыль — совокупная фактическая прибыль

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «стандарт-косте» — контроль за наиболее точным вы­явлением отклонений от установленных стандартов, что способст­вует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «стандарт-коста» будет иметь ус­ловный характер и не даст надлежащего эффекта.

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Принципы этой системы универсальны, поэтому их примене­ние целесообразно при любом методе учета затрат и способе кальку­лирования себестоимости продукции.

Вместе с тем системе «стандарт-кост» присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологиче­ской карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет ис­числение стоимости остатков готовых изделий на складе и незавер­шенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабля­ется контроль за ними. Более того, при выполнении производствен­ной компанией большого количества различных по характеру и ти­пу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо на­учно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «стандарт-кост» как инструмент кальку­лирования себестоимости продукции, контроля за издержками про­изводства, а также для управления, планирования и принятия необ­ходимых решений.

В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого амери­канского экономиста, Т. Дауни, «Стандарт-кост в системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались ме­тоды и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с по­следующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась система учета производст­венных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отде­лить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета преду­сматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуж­далась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления детально изучил воз­можные пути реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внесли

 

Бухгалтерский учет

Е.Г. Либерман, М.Х. Жебрак, представив данную систему в моди­фицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальней­шее развитие этот метод получил благодаря трудам отечественных ученых-экономистов А.Ф. Аксененко, И.А. Басманова, П.С. Безру­ких, А.А. Додонова, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.Ш. Мар-гулиса, И.С. Мацкевичюса, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубаддина, А.Д. Шеремета и др. Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, что меж­ду ними много общего. Так, общими принципами для обеих систем учета являются:

- строгое нормирование затрат;

- предварительное (до начала отчетного периода) составление
нормативных калькуляций на основе установленных норм
(стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

- раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;

- систематическое обобщение и анализ возникших отклонений
с целью использовать информацию для устранения негатив­ных явлений в производственном процессе и для управления
затратами;

- универсальность и возможность применения при любом ме­тоде учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Однако между этими системами учета, наряду с общими, осно­вополагающими принципами, имеются следующие различия.

При системе «стандарт-кост», в отличие от отечественной систе­мы нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рас­сматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы при­вести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства производством. При возникновении отклоне­ний стандартные нормы не изменяют (не считая серьезных измене­ний, о которых уже говорилось). При этой системе, в отличие от системы нормативного учета, стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения же между дей­ствительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каж­дом отчетном периоде, накапливаются на отдельных счетах откло­нений и полностью списываются не на затраты производства, а не-

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

посредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, система «стандарт-кост» (в отличие от отечественной системы нормативного учета) ориентирована на процесс реализации, что уп­рощает разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что норма­тивный метод учета затрат и система «стандарт-кост» не тождест­венны. Однако идея обеих систем едина — установление нормати­вов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружить и устранить проблемы в производстве и реализации продукции.

В настоящее время отечественная система бухгалтерского учета реформируется. Она все больше соответствует требованиям рыноч­ной экономики и международным стандартам финансовой отчетно­сти. В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставлено право самостоятельно определять формы и методы ведения бухгалтерского учета, оценивать и отра­жать объекты бухгалтерского учета как по фактической, так и по нормативной себестоимости. Так, в случае организации синтетиче­ского учета готовой продукции по нормативной себестоимости ком­мерческие организации в соответствии с новым счетным планом (2001 г.) могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)». Этот счет предназначен для обобщения информации о выпу­щенной продукции за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной. Основным условием включения в схему синтетиче­ского учета этого счета является наличие и использование в практи­ческой деятельности нормативной себестоимости продукции.

В течение отчетного периода на нормативную себестоимость вы­пущенной и оприходованной готовой продукции производственные предприятия могут делать запись по дебету счета 43 «Готовая продук­ция» и кредиту счета 40. По окончании отчетного месяца выявившая­ся на счете 20 «Основное производство» фактическая производствен­ная себестоимость выпущенной продукции должна быть перечисле­на с кредита этого счета в дебет счета 40, на котором информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, а по кредиту — нормативная себестоимость. В конце месяца сопос­тавлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нор­мативной. Сумма отклонения должна переноситься с кредита счета 40 на дебет счет 90 «Продажи». Ежемесячно счет 40 должен закры­ваться и остатка на начало следующего месяца не иметь.

Бухгалтерский учет

Следует отметить, что использование в практике работы ком­мерческих организаций категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькули­рования себестоимости продукции к международно принятой систе­ме учета «стандарт-кост». Вместе с тем применение счета 40 в учет­ной практике имеет как положительные, так и отрицательные сто­роны. При использовании этого счета отпадает необходимость составлять отдельные трудоемкие расчеты отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по вы­пущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 90. Однако этот вариант позволяет получить фактическую себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда она выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящие­ся к ней отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной списываются на реализацию продукции, то исчис­ление фактической производственной себестоимости реализован­ной продукции и определение финансового результата от реализа­ции могут оказаться неточными.

Согласно ПБУ 5/98 «Учет материальных производственных за­пасов» и действующему счетному плану производственные пред­приятия синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» могут вести двумя способами:

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам.

В качестве учетных цен предприятия могут использовать норма­тивную или плановую себестоимость приобретения материалов, по­купные или средние цены и др.

При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе дополнительно используют счета 15 «Заготовление и при­обретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Применение того или другого способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

При синтетическом учете материалов по нормативной себестои­мости на их фактическую себестоимость поступления дебетуют счет 15. При этом нормативная стоимость оприходованных материа­лов отражается по дебету счета 10 с кредита счета 15. Возникшие от-

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

клонения фактической себестоимости приобретения от нормативной отражаются на счете 16. При списании материалов на производст­венные цели на их нормативную себестоимость кредитуют счет 10 и дебетуют счета учета затрат. В конце месяца сюда же списываются отклонения фактической себестоимости израсходованных материа­лов от их нормативной себестоимости, учтенные на счете 16. В ре­зультате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 на конец ме­сяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой, т.е. стоимость материа­лов в конечном счете показывается по фактической себестоимости. Отражение материальных и производственных запасов в балан­се предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организа­цию системы учета «стандарт-кост». С одной стороны, запасы гото­вой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нор­мативной себестоимости, а с другой — запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себе­стоимости. Было бы целесообразным в счетном плане предусмот­реть выделение специальных синтетических счетов для учета и от­ражения отклонений фактических затрат от нормативных с прямым их списанием не на производство, а на результаты деятельности. При этом отпала бы необходимость применять счет 40, поскольку изначально себестоимость продукции формировалась бы по норма­тивной себестоимости, тем более что такую возможность предостав­ляет новый план счетов по бухгалтерскому учету. В рабочем плане счетов коммерческих организаций целесообразно предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отраже­ния отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам — счет 18, по общехозяйствен­ным расходам — счет 19. В этом случае имелась бы возможность вы­явленные отклонения списывать напрямую на результаты продаж, а не на производство. Следовательно, отпадает необходимость в при­менении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку се­бестоимость продукции изначально формируется на счете 20 «Ос­новное производство» по нормативной себестоимости. А это в свою очередь приближает отечественную систему нормативного учета к системе «стандарт-кост».

 

Бухгалтерский учет

8.5. Система учета «директ-костинг»

Вусловиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более за­висит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета на­логооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применя­ется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельст­вует об эффективности использования маржинального метода бух­галтерского учета — системы учета «директ-костинг», в основе ко­торой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в запад­ных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного раз­вития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало ре­шения стратегических задач управления на основе четкого подразде­ления затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, посто­янные и переменные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему «директ-костинг», согласно которой в составе себестоимо­сти необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта кон­цепция не получила широкого признания, ее критиковали сторон­ники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестои­мость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стала пре­обладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время при­шли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с вы­работкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, ко­гда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать толь-

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

ко прямые затраты. Основным возражением против сказанного яв­лялось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного пе­риода — завышенными.

Значительное развитие система «директ-костинг» получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными за­тратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себе­стоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США отно­сится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-кальку­ляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система «директ-костинг» широко распро­странена во всех экономически развитых странах. В Германии и Ав­стрии она получила наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании — «учет маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржи­нальный учет».

При описании этой системы в отечественной литературе по бух­галтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наиболее приемле­мым названием для озвучивания этой системы у нас в стране явля­ется термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это свя­зано с тем, что основным показателем при системе «директ-кос­тинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубы­точной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов становится более понятным и зна­чимым, чем «директ-костинг». Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направ­ленность.

В отечественную учетную теорию термин «директ-костинг» во­шел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

На первых этапах практического применения системы в себе­стоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом

 

 

Бухгалтерский учет

говорит и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, где себестоимость рассчитывается не толь­ко в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность названия. Современный «директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «директ-костинг», основанный на использовании
в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой «директ-костинг» (верибл-костинг), при котором
в себестоимость наряду с переменными включаются и прямые по­стоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «директ-костинг» состоит в под­разделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестои­мость продукции планируется и учитывается только в части пере­менных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости про­дукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при системе «директ-костинг» в наиболее общем виде представлена в табл. 8.5.

Таблица 8.5

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг», руб.

 

№п/п	Показатели	Сумма
	Выручка от продажи продукции	1 000 000
	Переменные затраты	600 000
	Маржинальный доход (стр. 1 — стр. 2)	400 000
	Постоянные затраты	300 000
	Прибыль от продаж	100 000

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для системы учета «директ-костинг» характерны такие черты:

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

- постоянная направленность учета в первую очередь на опре­деление промежуточного результата маржинального дохода;

- учет продукции только в разрезе переменных затрат и опреде­ление ее производственной себестоимости;

учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесе­ние на уменьшение операционной прибыли с целью опреде­лить конечный финансовый результат;

- определение маржинального дохода как базы процесса опера­тивного управления ценами и ценообразованием;

- определение взаимосвязи и взаимозависимости между объе­мом продажи, себестоимостью и прибылью;

- установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себе­стоимости.

Основные преимущества системы учета «директ-костинг» мож­но свести к следующему.

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции,
так как себестоимость планируется и учитывается только в части
производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для
условного распределения постоянных затрат между видами продук­ции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списыва­ют непосредственно на уменьшение финансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точки без­
убыточности, порогового объема продаж), запаса прочности пред­приятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабель­ности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска
и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством про­дукции или услуг и их закупкой на стороне.

«Директ-костинг» позволяет руководству сосредоточиться на из­менении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабель­ностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница ме­жду продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования

 

Бухгалтерский учет

производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также ста­новится составной частью маркетинга — системы управления пред­приятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами по­зволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрач­ной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета «директ-костинг» способствует опе­ративному контролю за постоянными затратами, так как в процес­се контроля за себестоимостью используются стандартные (норма­тивные) затраты (т.е. «директ-костинг» организуется в сочетании со «стандарт-костом») или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе «директ-костинг», устанавливают нормы как на перемен­ные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контро­ля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разде­лением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необ­ходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях «директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследования систе­мы «директ-костинг» позволяют выделить присущие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе демпинга
(продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения
привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям)
возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не
может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие по­падает в зону убытков.

2. Противники системы «директ-костинг» утверждает, что на
практике возникают трудности при разделении затрат на постоян­ные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рас­сматриваемого периода и от анализируемого диапазона объемов вы­
пуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также
участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны
быть включены в ее себестоимость. По их мнению, директ-костинг
не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и
какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнитель­ное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо

 

 

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенно­го производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимо­сти, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требовани­ям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность примене­ния системы «директ-костинг» в управлении отечественными пред­приятиями.

Традиционным для отечественного учета является калькуляци­онный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестои­мость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в те­чение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропор­ционально выбранной базе. Однако при этом варианте не учитыва­ется одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если пред­приятие расширяет производство и продажи, то себестоимость еди-ницы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска, то себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы «директ-костинг» на отечественных предпри­ятиях, тем более что новый план счетов (2001 г.) предоставляет для этого все возможности.

Организация учетной практики на отечественных предприятиях по системе «директ-костинг» — не дань моде, а требование сего­дняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эф­фективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использо­ванию резервов снижения себестоимости продукции.